לאחרונה נדרשנו להשיב לגבי שאלה פשוטה לכאורה – מה המס החל בישראל על ריבית רעיונית (לפי כללי מחירי העברה – סעיף 85א לפקודה) בגין הלוואה שניתנה על ידי יחיד תושב ישראל לחברה זרה בשליטתו?
כידוע, יחיד תושב ישראל המעניק הלוואה לחברה זרה בשליטתו מבצע למעשה "עסקה בינלאומית" כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה. לפיכך וכנדרש בסעיף, יש לנקוב בשיעור ריבית התואם את מחירי השוק. לחובה המהותית נדרשת גם חובת דיווח – הגשת טופס 1385 בדבר קיומה של עסקה בינלאומית.
נזכיר, כי קיימת גם אפשרות להעניק הלוואה נחותה בעלת מועד פירעון שלא יפחת מחמש שנים, ואז לא נדרשת (בישראל) זקיפת ריבית לסכום ההלוואה (הלוואה מסוג זה מדווחת במסגרת טופס 1485 המצורף לדוח השנתי).
ככל שניתנה הלוואה ללא ריבית, והיא אינה עומדת בתנאי ההלוואה הנחותה המצוינת לעיל, ימוסה היחיד בריבית רעיונית (לפי ריבית השוק המתאימה). ומה יהיה שיעור המס?
מן המפורסמות היא כי ריבית שמקבל בעל מניות מהותי מחברה בשליטתו תחויב בשיעור המס השולי. יחד עם זאת, לדעתנו ניתן לתמוך בעמדה לפיה שיעור המס החל על ריבית רעיונית שכזו יהא 25% לפי סעיף 125ג(ב) לפקודה, וזאת מהטעמים שיצוינו להלן:
תכלית החוק
תיקון 147 לפקודה (משנת 2006), ביצע השוואה בין יחיד הפועל כעצמאי וחייב על הכנסותיו העסקיות בשיעור מס שולי, לבין יחיד כאמור הפועל באמצעות חברה. לפיכך, דיבידנד לבעל מניות מהותי ממוסה ב- 5% יותר מאשר דיבידנד לבעל מניות "קטן", על מנת ששיעור המס המצרפי (מס חברות ומס דיבידנד, וביחד "מס עד הבית") החל על יחיד, יהיה שווה (בקירוב) למס השולי החל עליו.
וכך נכתב בדוח הוועדה לתוכנית המסים הרב שנתית (וועדת קפוטא-מצא): "מוצע לערוך הבחנה בין מי שהינו בעל שליטה בחברה, לבין מי שאינו בעל שליטה בחברה. לנגד עיניו של בעל שליטה עומד, על פי רוב, שיעור המס הכולל על רווחים מחולקים של החברה בה השקיע ("מס עד הבית" – מס חברות ומס על דיבידנד מחולק), ומשכך, ראוי כי שיעור מס כולל זה יהיה קרוב לשיעור המס המוטל במקרה חלופי שבו מקור ההכנסה הוא ממשכורת או מעסק (שיעור המס השולי המירבי)".
ביחס לריבית, קיים חשש אינהרנטי לתכנון מס: היחיד בעל המניות יחייב את החברה בשליטתו בריבית מוגזמת, הנדרשת מצד אחד כהוצאה בחברה, ומצד שני תתחייב הכנסת הריבית בידי היחיד במס בשיעור מוגבל, נמוך וסופי (15%-25%), כך ניתן יהיה ל"כבס" רווחים מהחברה בשיעור מס נמוך. לאור חשש זה, נקבע בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 147: "במקרים רבים יש באפשרותו של בעל מניות מהותי בחברה להשפיע על סוגי ההכנסות שהוא מקבל מהחברה ועל גובהן. בשל כך וכן משום שתשלום ריבית לבעל מניות מהותי בחברה הוא הוצאה בידיה, מוצע לקבוע כי ריבית שמקבל בעל מניות מהותי מהחברה תחויב במס לפי שיעור המס השולי החל על הכנסותיו".
דא עקא, שריבית רעיונית ממילא לא מנוכה כהוצאה על ידי החברה הלווה, ולפיכך מס החברות (הזר) כן משולם על רווחי החברה בגין אותו מרכיב. מיסוי בעל המניות על ריבית רעיונית לפי שיעור המס השולי יביא למיסוי כפול אסטרונומי !
ניקח לדוגמא חברה זרה (נניח שיעור מס חברות זר 21%) שרווחיה 100, וריבית השוק המחושבת על הלוואה שהעניק בעל המניות היא גם 100 (נניח מס שולי של 47%). נבחן את שלוש החלופות הבאות (שיעורי המס המודגמים ללא מס יסף):
א. תשלום ריבית בפועל: לא משולם מס חברות מכיוון שהרווח לצורכי מס הוא 0 (בהנחה שכל הריבית מותרת כהוצאה), והמס המשולם על ידי בעל המניות הינו המס השולי, כך ששיעור המס הכולל הינו 47%.
ב. אין תשלום ריבית (נניח שלא חלים כללי מחירי העברה): משולם מס חברות של 21, ובנוסף מס בסך של 24 על הדיבידנד (79*30%), כך ששיעור המס הכולל הינו 45%.
ג. אין תשלום ריבית אך יש חיוב בריבית רעיונית (לפי כללי מחירי העברה): במקרה זה, עלולה לקום טענה לפיה יש לשלם מס מצרפי של 45 לפי המודגם בדוגמא (ב) לעיל (בהנחת חלוקת רווחי החברה), ובנוסף, יש לחייב את בעל המניות על ריבית רעיונית במס של 47 (לפי "גרסת" המס השולי), וכך שיעור המס הכולל הינו 92% !!
מובן שלא לכך התכוון המשורר (אם אפשר לייחס תכונות זמר למחוקק המס).
אגב, גם אם לפי עמדתנו שיעור המס על ריבית רעיונית בנסיבות המתוארות יעמוד על 25% בלבד, עדיין המס האפקטיבי יהיה גבוה משיעור המס השולי. נציין כי קיימות טענות נוספות בהקשר זה, כמו למשל סיווג מחדש של דיבידנדים עתידיים מהחברה הזרה לתשלומים בגין החזר קרן, אך לא נדון בכך במבזק זה.
לשון החוק
סעיף 125ג(ד)(3) לפקודה, המחייב ריבית לבעל מניות מהותי בשיעור מס שולי, קובע כי "היחיד הוא בעל מניות מהותי בחבר-בני-האדם ששילם את הריבית".
בנסיבות המתוארות לעיל- החברה הזרה לא שילמה כלל ריבית, ולפיכך לשון החוק אף תומכת ומתיישבת עם עמדתנו לעיל.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) אייל סנדו, ולשאר חברי המחלקה למיסוי בינלאומי ממשרדנו.
שיתוף:
